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现代成本管理的基本范畴研究
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内容提示：随着80年代末90年代初高新技术的飞速发展，社会、经济和企业组织等方面相应地发生了令人瞩目的变化，进而推动了成本管理理论与实践的发展。特别是新的成本管理模式的崛起，是管理会计学科发展的契机，对此我们必须予以充分的重视。
一、本文研究的定位与重心
随着80年代末90年代初高新技术的飞速发展，社会、经济和企业组织等方面相应地发生了令人瞩目的变化，进而推动了成本管理理论与实践的发展。特别是新的成本管理模式的崛起，是管理会计学科发展的契机，对此我们必须予以充分的重视。（参考《建筑中文网》）
我们认为，现代成本管理研究是现代管理会计研究的重要组成部分，其理由如下：尽管成本管理与管理会计针对的责任目标属性不同，成本管理针对行为责任（实际控制能力责任）目标，而管理会计针对报告责任（会计责任）目标，两者对象领域涵盖面大小也不尽相同（管理会计涵盖了成本管理无法包容的决策方案选优、投资项目评估等课题），但是由于存在两者对象领域的包容以及两种责任目标的互为利用与促进关系，两者在方法上存在交集并互为渗透（管理技术方法上的互为借鉴与融通更是显而易见的事实），使得成本管理对管理会计的发展有着不容忽视的促进作用。事实上，正是由于现代成本管理实践中产生的一系列超越传统管理会计手段的方法，才使得90年代起管理会计开始走出相关性问题的桎梏，产生了革命性的突破。具体表现在，近年成本管理实践的飞速发展大大促进了管理会计学科的发展并丰富了其内容。最为典型的是， 在“计算机集成制造系统”（ComputerIntegratedManuf-acturingSystem，CIMS）的大背景下，“作业成本管理”（Activity-BasedCostManagement，ABCM）与“成本企画”（TargetCosting／CostDesign，TC／CD，参见《会计研究（1997.4）》陈胜群文）两大代表模式崛起并表现出卓越的成效。此外诸如适时生产控制（Just—In—TimeProduction，JIT）、质量成本会计和计算机信息技术相结合的电子化管理技术方法，则进一步在执行层面上充实了这两大模式。因而我们认为，管理会计已由“决策支持系统”向以CIMS为背景的“控制协同系统”发展，同时，在实施意义上，现代成本管理表现为现代管理会计这一“控制协同系统”在成本领域的执行子系统。因而，现代成本管理研究的管理会计学属性是可以加以认定的。
本文着重于现代成本管理的基本范畴的研究，并不尝试对各种模式的运作特征进行具体分析。本文立足于当今世界成本管理发展的大背景，对各种模式中蕴含的共性要素予以抽象与提练，并力求展示各要素之间的内在有机联系。本文研究的重心是要素或者说由要素所提练出的范畴，但如果将此重心向我国成本管理未来理想模式作出延伸的思考就更具深意。基于这样的思路，本文最后就强化我国成本管理的相关问题进行了初步探讨。本文对八个理论范畴的研究，均以长期的成本管理实践发展为依托，因而可视其为未来理想模式构筑的基本立足点。
二、现代成本管理需要确立的八个基本范畴
下文试图就现代成本管理的基本范畴归结为八个方面（其中包含着各种子范畴）加以论述。应该指出，这八个范畴并非各自分割，而是有着内在联系的一个整体。前二个范畴是现代成本管理的前提性认识，属于基础性理论范畴；后六个范畴则是实施上的要求，属于应用性理论范畴。尽管基础性理论范畴是推进实施的重要先决条件，但应用性理论范畴则更受管理人员的关注。
（一）成本意识（CostAttitude）
成本意识是现代成本管理中一个最为基本的立足点。现代成本意识是指企业管理人员对成本管理和控制有足够的重视，不受“成本无法再降低”的传统思维定式的束缚，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的。以JIT和成本企画为代表的日本成本管理实践不同于西方的一个重要特点是：与其设定合理的目标，不如设定理想的目标。我们说这就是成本意识的根本体现，也就是说成本意识具有追求极限的“理想性”特征。
必须指出，这种无穷尽降低成本的思想必须依靠战略构筑、组织措施的配合才能形成现代完整意义上的成本意识。表现为，一是把降低成本的工作从管理部门扩展到供应、生产和设计等各个部门，形成全厂全员式的降低成本格局，形成纵横贯穿企业各部门的“组织化成本意识”；二是将降低成本从战略布局的高度加以定位，即从选择开发项目种类、规模起就注入成本思考，确立具有长期发展观的“战略性成本意识”。
（二）成本效益理念（CostEffectiveness）
成本效益理念可通俗地表述为“为了省钱而花钱”的思想，即为了长期的、大量的减支（相当于现时的机会收入或未来的真实收入）应该支出某些短期看来似乎是高昂的费用。比如引进新型设备可能导致一笔较大的支出，但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益可有所增加。为未来“增效”而树立成本效益理念是极为重要的，它不仅是价值工程思想的一种体现，而且在为确立竞争优势而运用“差别化战略”时更为必要。差别化战略为哈佛学者M. E.Porter所首次提出，是一种“人无我独有”战略，即分析市场中顾客的种种需求特性，筛选出一种或几种具有代表性的需求，为满足需求而开发出同业所没有的新型产品投放市场。作为产品具有特殊功能的回报，企业能以高出同业、并足以补偿特殊功用成本的售价去占据市场，并击退部分同业。因为企业投产具有强烈差别化色彩的产品时往往化费甚巨，成本效益理念给予了推出这类差别化决策方案的可能性。
（三）成本节省（CostReduction）
成本节省是成本降低的一种初级形态，即力求在工作现场不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式。节约能耗、防止事故、以招标方式采购原材料或设备，属于成本维持的初级形式。现代“适时生产系统”则将成本维持提到了新的高度，它以“零库存”的形式节约了几乎全额的库存成本。以扩大生产规模和提高劳动生产率来降低单位产品成本则不同于成本维持，它有着更为积极的改善态势，当然也只是一种基于传统规模经济学的质朴且粗略的改善方式。现代的“作业成本分析”及其相配合的业绩计量与评价方式则是一种更为精密、更为深入的成本改善技术方法，其成效在欧美实务界是有目共睹的。
（四）成本避免（CostAvoidance）
从管理的源流来挖掘成本降低潜力就形成了成本避免（或称成本免除），这可视为成本降低的高级形态。其基本思想是立足于预防，即早期避免成本的发生。在传统管理会计中的“零基预算”可认为是成本避免的先驱。零基预算法在对任何一项支出作预算时，不考虑历史的或现实的费用水平，一切以零为起点，重新独立地分析支出项目的必要性和数额大小，借此避免不合理的继续存在。但“零基预算”这样的成本避免只是局限于单一价值管理的思路，美国的“成本设计”（Design ToCost，DTC）与日本的“成本企画”模式则在成本避免上走出了独特的一步。由美国国防部首创的DTC活动是在军工企业激烈的国际竞争及美国相对有限的国防经费条件下产生的，它是对开发、设计阶段、产品制造阶段和使用阶段发生的成本设定目标值进行先期控制，或者说是在限定的成本条件下进行设计，在军用产品的图纸上注入成本思考以解决国防经费的不足问题。在日本独特的经济文化环境下，美国的DTC则发展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由丰田、日产等汽车公司在实践中摸索出了更系统、更具成效的成本企画模式。成本企画将成本管理的视野全面转换到了产品开发、设计阶段，针对目标成本将价值工程分析方法与成本估算方法结合为一体运用，以达成先导式更具实效的成本避免。这种高层次的成本避免必须与工艺、工序在源流阶段的革新结合在一起加以实施，因而现代成本避免的实质是“成本革新”。
（五）广义成本控制（GeneralizedCostControl）
传统的成本控制形式有存货成本控制，生产过程的标准成本控制等，这类手段固然服务于降低成本的目标，但充其量只是较早期的成本维持。随着成本管理实践的发展，上述的成本节省与成本避免两种形态的成本降低方式均被纳入更广范围的成本控制范畴。特别是以产品全生命周期目标成本为起点的控制更具现代特色。具体地说，成本控制的对象既包括业务过程中游的制造目标成本、物流目标成本和营销目标成本，又包括业务过程上游的开发设计目标成本（以上四项构成生产方目标成本），同时也包括业务过程下游的使用目标成本、维护保养目标成本和废弃目标成本（此三项构成消费方目标成本）。完整意义的目标成本应是从业务过程上游至下游的全生命周期过程中为实现目标利润的最大许容值。
原文网址：http://www.pipcn.com/research/200805/9968.htm
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